การรับรู้รายได้ตามเกณฑ์สิทธิ กับการคำนวณรายได้ทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร กรมสรรพากร

การรับรู้รายได้ตามเกณฑ์สิทธิ

1.1 แนวคิดและหลักการ

เกณฑ์สิทธิตามเจตนารมณ์ของกฎหมายภาษีก็คือ เกณฑ์คงค้าง (accrual basis) ตามหลักการบัญชีนั่นเอง แต่เนื่องจากบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร (ม.65) เขียนไว้ไม่ชัดเจน ไม่ระบุความหมายของคำว่า ‘เกณฑ์สิทธิ’ ดังนั้นจึงมักเกิดการตีความกันไปต่างๆ นานา

เมื่อครั้งที่ผู้เขียนเข้าช่วยงานของสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีฯ (สบช.) ในตำแหน่ง ‘ประธานคณะกรรมการบัญชีภาษีอากร’ ได้เข้าร่วมพิจารณากับคณะทำงานปรับปรุงคำสั่ง ทป.1/2528 (หลักเกณฑ์การรับรู้รายได้รายจ่ายตามเกณฑ์สิทธิ) ของกรมสรรพากรในช่วงปี 2548 ได้ตกลงยุติให้แก้ไขกฎหมายโดยระบุให้ชัดเจนว่าให้รับรู้รายได้เพื่อการรัษฎากรโดย ‘เกณฑ์สิทธิ-ตามหลักการบัญชี’

1.2 ปัญหา

ผลจากการที่กรมสรรพากรมิได้กำหนดหลักเกณฑ์การรับรู้รายได้ตามมาตรฐานการบัญชี (ซึ่งเป็น international concept ที่วัดผลประกอบการได้อย่างเที่ยงธรรม) ทำให้ประมวลรัษฎากรขาด ‘หลักการ (concept)’ ในการรับรู้รายได้ ทำให้เกิดปัญหาตีความ/วินิจฉัยกรณีการรับรู้รายได้ของแต่ละกิจการไปต่างๆ นานา จนไร้ข้อยุติตามมาตรฐานสากล จึงเกิดคำถามต่าง ๆ ตามมามากมายในแต่ละจุดย่อย ๆ ของการคำนวณรายได้ ตัวอย่างเช่น

- กิจการรับเหมาก่อสร้าง กรณีที่ไม่สามารถประมาณการผลสำเร็จของงานได้อย่างสมเหตุสมผล ซึ่งมาตรฐานการบัญชีกำหนดให้กิจการรับรู้รายได้เพียงไม่เกินต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้นนั้น การปฏิบัติทางภาษีจะเป็นเช่นไร

- กิจการฝากขาย (consignment) จะต้องรับรู้รายได้เพื่อการรัษฎากรทันทีที่มีการฝากขาย เว้นแต่มีการทำสัญญาตั้งตัวแทนฝากขาย กรณีจึงจะสามารถรับรู้รายได้ตามหลักการบัญชี (คือเมื่อตัวแทน (consignee) ส่งมอบสินค้าแก่ลูกค้า)

ส่วนในแง่ VAT การที่จะสามารถออกใบกำกับภาษีเมื่อตัวแทนส่งมอบสินค้าแก่ตัวการ กรณีจะต้องเข้าองค์ประกอบครบตามเงื่อนไขที่บัญญัติไว้ในประกาศ VAT#8 กล่าวคือ ตัวแทนจะต้องออกใบกำกับแบบเต็มรูปแทนตัวการ และตัวแทนต้องทำ stock สินค้ารับฝากขายแยกต่างหากจากสินค้าปกติของตนเองด้วย เป็นต้น

กรณีดังกล่าว บริษัทฯ จะต้องวางแนวทางปฏิบัติและระบบเอกสารอย่างไรจึงจะลงตัวทั้งทางด้านบัญชี/ภาษีนิติบุคคล/และ VAT

- กิจการบริการ จะต้องรับรู้รายได้/รายจ่ายตาม matching principle อย่างไรเพื่อการรัษฎากร เพราะตามมาตรฐานการบัญชี มักมิได้มีการคำนวณต้นทุนการให้บริการ (ระยะสั้น) ตามหลักการจับคู่รายได้รายจ่าย

1.3 วิธีแก้ไข

ในมุมผู้เสียภาษี จะต้องระมัดระวังในประเด็น ‘ความแตกต่าง’ ระหว่างหลักการบัญชีและภาษีอากร ซึ่งต้องทำการปรับปรุงในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50

ส่วนด้านกรมสรรพากร ควรจะต้องมีการทบทวนและบัญญัติหลักเกณฑ์การรับรู้รายได้ของกิจการต่าง ๆ ให้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชี เพื่อให้เกิดข้อยุติและมิให้เกิดข้อโต้แย้งในทางปฏิบัติ อันเป็นการทำลายความสมัครใจในการเสียภาษี (tax consciousness) ส่วนประเด็นใดที่เห็นว่าเป็นช่องโหว่ของกฎหมายก็ให้บัญญัติแนวทางปฏิบัติให้ชัดเจนว่ามีความแตกต่างจากหลักการบัญชีอย่างไร

2. กรณีของเงินมัดจำ

ในอดีตมีประเด็นตีความว่าจะต้องนำมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่นั้น ในขณะนี้กรมสรรพากรได้แสดงจุดยืน (Revenue Positioning) ผ่านข้อหารือหลายฉบับ รวมทั้งจากการ discuss ของผู้เขียนกับผู้บริหารระดับสูงของกรมสรรพากร ได้ข้อยุติ (unofficial ruling) ว่า กรมสรรพากรจะไม่เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ขณะมีการรับเงินมัดจำเพื่อให้สอดคล้องกับหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป โดยแยกแยะเป็นธุรกรรมได้ดังนี้

2.1 กรณีขายสินค้า กิจการไม่ต้องนำเงินมัดจำมาถือเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร

ตัวอย่าง บริษัท เฟอร์นิเจอร์ไทย จำกัด ได้รับเงินมัดจำ 10% เป็นเงิน 10,000 บาท ณ 25 ธ.ค. 2549 กำหนดส่งมอบ 10 ม.ค. 2550 พร้อมชำระเงินที่เหลืออีก 90% เป็นเงิน 90,000 บาท

กรณีข้างต้นให้บริษัทถือเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ วันที่ 10 ม.ค. 2550 ทั้งจำนวน 100,000 บาท (เทียบเคียง กค 0811/3490 ลว. 30 เมษายน 2545)

2.2 กรณีธุรกิจบริการ

(1) การให้บริการระยะสั้น ตามข้อ 4.6 (เดิม)ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.1/2528 กำหนดให้กิจการรับรู้รายได้ทั้งจำนวนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เมื่อการให้บริการแล้วเสร็จ ดังนั้นกรณีได้รับเงินมัดจำล่วงหน้าบางส่วนจึงไม่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะ ณ เวลาดังกล่าวยังไม่มีการให้บริการใดๆ (ไม่มีการส่งมอบงานอันจะเกิดสิทธิในการเรียกชำระค่าบริการ)

อนึ่ง ตามคำสั่ง ทป.155/2549 (ปัจจุบัน) ได้ยกเลิกความในข้อดังกล่าว โดยไม่มีการกล่าวถึง/แก้ไข/ปรับปรุงหรือวางหลักเกณฑ์ใด ๆ ไว้

(2) การให้บริการตามสัญญาระยะยาว ตามข้อ 3.7(2) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.1/2528 โดยวิธี percentage of completion ซึ่งแนวการคำนวณและแนวคิดบางส่วนดังกล่าวจะตรงกับตัวอย่างในภาคผนวกของ GAAP#49 กล่าวคือ

- ขณะรับเงินมัดจำจะไม่รับรู้รายได้ตามหลักการบัญชี ดังนั้น กรมสรรพากรจึงไม่ถือเป็น รายได้ตามประมวลรัษฎากรด้วยเช่นกัน

- เมื่อมีการวางบิล หลักการบัญชีจะเดบิตลูกหนี้ เครดิตรายได้ที่ยังไม่ถึงกำหนดชำระ นั้นคือ ขณะวางบิลยังไม่รับรู้รายได้ทางบัญชีนั่นเอง ซึ่งแนวปฏิบัติทางภาษีก็จะตรงกัน

- ขณะรับชำระเงิน หลักการบัญชีจะเดบิตธนาคาร เครดิตลูกหนี้ ซึ่งในทางภาษีอากรก็ยังไม่ถือเป็นรายได้เช่นกัน

- ณ 31 ธันวาคม (วันสิ้นรอบบัญชี) จึงจะคำนวณรายได้ตามส่วนของงานที่ทำเสร็จ (percentage of completion) ซึ่งมี 2 วิธีคือ

วิธีที่ 1 ใช้สัดส่วนของรายจ่ายที่เกิดขึ้นเป็นเปอร์เซ็นต์เมื่อเทียบกับประมาณการรายจ่ายทั้งสิ้นของโครงการ แล้วนำเปอร์เซ็นต์ดังกล่าวมาคำนวณรับรู้รายได้ตามสัญญาด้วยสัดส่วนเดียวกัน

วิธีที่ 2 คำนวณผลสำเร็จของงานโดยประมาณการของวิศวกรซึ่งแนวทางของข้อ 3.7 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.1/2528 ก็ปฏิบัติในแนวทางเดียวกัน

2.3 กรณีผ่อนชำระหรือเช่าซื้อสินค้าที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่ได้โอนไปยังผู้ซื้อ (lessee)ขณะที่ส่งมอบสินค้านั้น หลักการภาษีอากร ตามข้อ 4.3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.1.2528 เดิม จะคำนวณกำไรขั้นต้นที่ยังไม่ถึงกำหนดชำระ (unrealized gross profit) แล้วทยอยรับรู้เป็นรายได้ตามสัดส่วนของเงินงวดที่ถึงกำหนดชำระ ดังนั้นกรณีได้รับเงินมัดจำซึ่งเป็น Partial Payment กรณีจะถือเป็นเงินงวดหนึ่งที่ได้รับชำระเช่นกัน จึงต้องนำมาคำนวณเพื่อรับรู้ unrealized gross profit ถือเป็น realized gross profit ตามสัดส่วนของเงินมัดจำที่ได้รับดังกล่าว

แต่ในปัจจุบัน กรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ทป.155/2549 (แก้ไขคำสั่ง ทป.1/2528) โดย ทป.1/2528 (หลังแก้ไข) ข้อ 3.5 ได้วางหลักเกณฑ์การคำนวณรายได้เพื่อการรัษฎากรไว้ตามแนวทางของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 7 โดยให้รับรู้รายได้จากการขายทันทีที่รับเงินมัดจำ ส่วนดอกผลเช่าซื้อให้ทยอยรับรู้ตามสัดส่วนของเงินงวดที่ถึงกำหนดชำระ

3. กิจการรับเหมาก่อสร้าง - วิธี Percentage of Completion

3.1 แนวคิดและหลักการ คือ วิธีคำนวณรายได้รายจ่ายเพื่อการรัษฎากรจะยึดตามมาตรฐานการบัญชี (ฉบับที่ 49)

3.2 ปัญหา

1. เจ้าหน้าที่กรมสรรพากรบางท่านมักเข้าใจผิดโดยใช้หลักฐานการส่งมอบ/รับมอบงานเป็นเกณฑ์รับรู้รายได้ ซึ่งแนวทางดังกล่าวเป็นกรณีของกิจการให้บริการทั่วไป มิใช่วิธีการแบบ percentage of completion ซึ่งเป็นมาตรฐานการบัญชีที่วางไว้เฉพาะสำหรับกิจการรับเหมาก่อสร้างแต่อย่างใด

2. การประมาณการต้นทุนโครงการ ในบางลักษณะของงานทำได้ยาก

3.3 วิธีแก้ไข

1. วิธีประมาณการต้นทุนโครงการ ควรให้วิศวกรเป็นผู้จัดทำและลงนามรับรองในเอกสารเป็นลายลักษณ์อักษร

2. กิจการจะต้องหาวิธีประมาณต้นทุนการก่อสร้างให้ได้ มิฉะนั้นจะมีปัญหาข้อโต้แย้งกับเจ้าพนักงานในการรับรู้รายได้เพื่อการรัษฎากร เพราะตามคำสั่ง ทป.155/2549 มิได้วางหลักเกณฑ์ดังกล่าวไว้เป็นบรรทัดฐานแต่อย่างใด

เรื่อง : อมรศักดิ์ พงศ์พศุตม์ amornsak@tax-thai.com

จดทะเบียนบริษัท สำนักงานรับทำบัญชี แจ้งวัฒนะ ปากเกร็ด นนทบุรี สามโคก ปทุมธานี

บริษัท เอส.เค.แอคเคาน์ติ้งอินฟอร์เมชั่น จำกัด โทร 02-575-3007-8

รับจดทะเบียน ห้างหุ้นส่วน บริษัท บุุคคลธรรมดา

รับวางระบบบัญชีด้วยโปรแกรมบัญชี Express

รับวางแผนภาษี และเคลียภาษีสรรพากร

ตรวจสอบ ให้คำปรึกษาเกี่ยวกับธุรกิจที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน (BOI-Business)

รับแก้ไขปัญหาคดีรับหมายเรียกจากสำนักงานตำรวจแห่งชาติ ฐานความผิดไม่ยื่นงบการเงิน

หรือส่งงบการเงินล่าช้า เกินกำหนดดังกล่าว โดยประหยัดและถูกต้อง

สำนักงานบัญชี บริษัท เอส.เค. แอคเคาน์ติ้ง อินฟอร์เมชั่น จำกัด

85/151 ถนนแจ้งวัฒนะ 27  ตำบลคลองเกลือ

อำเภอปากเกร็ด นนทบุรี 11120

โทรศัพท์ 02-575-3007 โทรสาร 02-575-3008

E-mail :- Kjanprasong@yahoo.com

ดำเนินการโดย

นักบัญชีรับอนุญาต จากกระทรวงพาณิชย์และสภาวิชาชีพบัญชี