ข้อควรทราบ กรณีมีการนำใบกำกับภาษีซื้อปลอมมาจัดทำรายงานภาษีซื้อ จะมีผลกระทบอย่างไรบ้าง

ได้รับหมายจากสำนักงานตำรวจแห่งชาติ

 เป็นพยานกรณีผู้ขายใบกำกับภาษีปลอม 

ผู้นำใบกำกับภาษีปลอมไปใช้มีโทษทางอาญา
ตามมาตรา 90/4(7) แห่งประมวลรัษฎากร มีโทษจำคุกตั้งแต่ 3 เดือนถึง 7 ปี
 และปรับตั้งแต่ 2,000 บาท ถึง 200,000 บาท 
และโทษทางแพ่ง ต้องรับผิดเบี้ยปรับสองเท่า
 ตามมาตรา 89(7) และเงินเพิ่ม ตามมาตรา 89/1 
แต่ถ้าแก้ไขแบบ ภพ 30 ก่อนกรมสรรพากรเข้าตรวจสอบมีสิทธิ์ 
ได้รับลดค่าปรับไม่เกินร้อยละ 20 แต่ยังมีเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน 
ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 81/2542 นะครับ

นอกจากนั้นก็จะเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 
เนื่องจากค่าใช้จ่ายจากการซื้อใบกำกับภาษี
ไม่สามารถหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ตามกฎหมาย

และเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน

พร้อมกันนี้จะได้แนบ บทความจาก สรรพากรสาสน์

 รู้จัก รู้ทัน ประเด็นสำคัญใบกำกับภาษีปลอม

อธิบายเพิ่มเติม 

ความแตกต่างระหว่างใบกำกับภาษีปลอมทางแพ่ง และทางอาญา

ประเด็นสำคัญใบกำกับภาษีปลอม

 ผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบ ภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่สำคัญคือ ออกใบกำกับภาษี (Tax Invoice) ซึ่งเป็นเอกสารสำคัญ เพื่อใช้ควบคุมจำนวนหนี้ภาษีที่ผู้ประกอบการ จดทะเบียนซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการ จะต้อง นำไปชำระต่อกรมสรรพากร รวมทั้งเป็นเครดิต ของผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งซื้อสินค้าหรือบริการ และยังมีสิทธินำไปใช้ในการขอคืนภาษี โดยทุกครั้งที่มีการขายสินค้าหรือบริการ ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งขายสินค้าหรือ ให้บริการจะต้องเก็บสำเนาใบกำกับภาษีไว้ฉบับหนึ่งเสมอ ส่วนอีกฉบับจะส่งให้แก่ผู้ซื้อโดย พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานตรวจสอบได้ทุกเมื่อภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดทั้งส่วนของผู้ขายและผู้ซื้อ

ใบกำกับภาษีจึงมีความสำคัญในด้านบริหารการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นเอกสาร
ที่เป็นประโยชน์ต่อฝ่ายจัดเก็บภาษีในระบบเครดิตภาษีในการตรวจสอบว่าภาษีมูลค่าเพิ่ม
ในแต่ละขั้นตอนได้มีการชำระแล้วอย่างถูกต้อง และยังมีประโยชน์ในแง่ของการป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี รวมทั้งเป็นการป้องกันมิให้นำใบกำกับภาษีปลอมมาขอเครดิตภาษี ใบกำกับภาษีที่ ถูกต้อง จึงต้องระบุชื่อและที่อยู่ทั้งของผู้ขายและผู้ซื้อ เช่นเดียวกับรายการอื่นๆ ซึ่งกฎหมายกำหนดให้ระบุไว้อย่างชัดเจน

แต่ในทางปฏิบัติ มีผู้เสียภาษีจำนวนหนึ่งพยายามที่จะไม่เสียภาษี หรือเสียภาษีให้น้อยที่สุด เพื่อรักษาระดับรายได้ของตนให้สูงที่สุดด้วยการหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยวิธีการนำใบกำกับภาษีปลอมมาเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งส่งผลให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวเสียภาษีมูลค่าเพิ่มน้อยลง เพราะนำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีปลอมไปใช้เครดิตภาษี และยังมีผลให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลน้อยลงเพราะนำรายจ่ายตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีปลอมไปหักจากรายได้ได้อีกด้วย

ลักษณะของปัญหาดังกล่าว จึงเป็นประเด็นน่าสนใจว่า แล้วจะมีหลักเกณฑ์หรือแนวทางพิจารณาได้อย่างไรว่า กรณีใดเป็นเจตนาใช้ใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งยังคงเป็นปัญหาที่พบได้อยู่บ่อยๆ แม้กระทั่งในปัจจุบันที่ดูเหมือนว่าจะมีการจับกุมอยู่อย่างสม่ำเสมอ แต่ก็มิได้หมายความว่าการกระทำทุจริตดังกล่าวจะหมดไป เนื่องจากกลุ่มผู้กระทำความผิดซึ่งมีความรู้ความเชี่ยวชาญด้านภาษี ได้พัฒนารูปแบบของการหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยการใช้ใบกำกับภาษีปลอมได้อย่างแนบเนียนมากขึ้น อีกทั้งยังมีปัญหาใน การตีความลักษณะของใบกำกับภาษีปลอม ประกอบกับในประมวลรัษฎากรเอง มีกรณี ใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ซึ่งได้บัญญัติไว้ในส่วนความผิดทางอาญาของประมวลรัษฎากร และกรณีใบกำกับภาษีที่ไม่มีสิทธิออก ซึ่งมีความหมาย หลักเกณฑ์ และแนวทางในการพิจารณา แตกต่างไปจากกรณีใบกำกับภาษีปลอม ประเด็นต่างๆ เหล่านี้จึงน่าที่จะต้องศึกษาให้ลึกซึ้งในข้อมูลรายละเอียดที่เกี่ยวข้อง ผู้เขียนจึงได้รวบรวม ค้นคว้าเนื้อหาในเรื่องดังกล่าว จากนักวิชาการและผู้ทรงคุณวุฒิหลายท่าน รวมทั้งแนวทางปฏิบัติของกรม-สรรพากรและคำพิพากษาศาลฎีกา เพื่อเรียบเรียงเป็นบทความที่จะได้นำเสนอต่อไปนี้ โดยมีกรอบเนื้อหาหลักๆ ดังนี้

1. สาระสำคัญเบื้องต้น

2. ประเด็นปัญหาและแนวทางพิจารณา

1.สาระสำคัญเบื้องต้น

1.1 ใบกำกับภาษี

ใบกำกับภาษี² คือ หลักฐานสำคัญในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตลอดจนบุคคลอื่นตามที่กฎหมายกำหนด มี หน้าที่ต้องจัดทำและส่งมอบให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ ในทันทีทุกครั้งที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้าหรือให้บริการเกิดขึ้น เพื่อแสดงว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้ขายสินค้าหรือให้บริการชนิด หรือประเภทใด ให้แก่บุคคลใด เมื่อใด มีจำนวน ปริมาณและคิดเป็นมูลค่าเท่าใด และมีจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีขายที่ได้เรียกเก็บ หรือพึงเรียกเก็บเป็นจำนวนเท่าใด และสำหรับ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ซื้อสินค้า หรือผู้รับบริการและผู้นำเข้า ใบกำกับภาษีเป็น หลักฐานที่พิสูจน์ว่า ผู้ประกอบการได้จ่ายหรือ พึงต้องจ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีซื้อ ไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งนี้ เพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระในแต่ละเดือนภาษี³ และการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีที่มียอดภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย⁴

ผู้มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษี เฉพาะ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในอัตราร้อยละ 0 หรืออัตราร้อยละ 7.0 เท่านั้น ที่มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีให้กับผู้ซื้อ สำหรับกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้กับผู้ซื้อแต่อย่างใด ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษี จะต้องมีองค์ประกอบคือ เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและได้มีการขาย สินค้าหรือให้บริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการนั้นๆ โดยต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการนั้น จะออกให้บุคคลอื่นไม่ได้

1.2 ใบกำกับภาษีปลอม

คำว่า "ใบกำกับภาษีปลอม" ได้บัญญัติ ไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) ในเรื่อง เบี้ยปรับ ซึ่งเป็นเรื่องการลงโทษทางแพ่ง และมาตรา 90/4(7) ซึ่งเป็นเรื่องการลงโทษทางอาญา แต่มิได้ให้คำนิยามคำไว้ว่า ใบกำกับภาษีปลอม หมายความว่าอย่างไร จึงมีปัญหาในการตีความแตกต่างกันไป

ใบกำกับภาษีปลอมในทางแพ่ง หมายถึง ใบกำกับภาษีที่ถูกผู้อื่นปลอมขึ้น และกฎหมาย ยังให้ความหมายรวมถึงในกรณีใบกำกับภาษีที่ผู้รับประโยชน์ไม่สามารถนำพิสูจน์ได้ว่า บุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี กฎหมายให้ถือว่าเป็น ใบกำกับภาษีปลอม

ผู้รับประโยชน์ ในที่นี้ก็คือ ผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องเป็นผู้พิสูจน์ถึงความมีตัวตนของผู้ออกใบกำกับภาษี หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าผู้ใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี กฎหมายถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม หาก ผู้ประกอบการมีการนำใบกำกับภาษีปลอมไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนมาใช้ในการคำนวณภาษี ต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีนั้น

ประเด็นปัญหามีว่า การประเมินเบี้ยปรับการนำใบกำกับภาษีปลอม (ใบกำกับภาษีซึ่ง
ผู้ได้รับประโยชน์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี) มาใช้ตามประมวล-รัษฎากร มาตรา 89(7) ในทางปฏิบัติมีผู้ประกอบการจำนวนมากที่นำใบกำกับภาษีปลอมหรือ ใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้นมาใช้ในการเครดิตหรือขอคืนภาษีและคิดเป็นเงินภาษีจำนวนมาก ก่อให้เกิดปัญหาแก่เจ้าพนักงานประเมินภาษีตามอำนาจในมาตรา 89(7) ซึ่งมี ผลกระทบต่อผู้ประกอบการที่สุจริตที่นำใบกำกับภาษีเหล่านั้นมาใช้โดยรู้เท่าไม่ถึงการณ์หรือไม่มีเจตนา เนื่องจากกฎหมายให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม หากไม่สามารถพิสูจน์ถึงบุคคลที่
ออกใบกำกับภาษี

ใบกำกับภาษีปลอมในทางอาญา

คำว่า "ใบกำกับภาษีปลอม" ในทางอาญา ได้บัญญัติไว้ในมาตรา 90/4(7) แห่งประมวล-รัษฎากร และมีปัญหาว่าจะนำเอาความหมาย ในทางแพ่งตามมาตรา 89(7) แห่งประมวล-รัษฎากร มาใช้ในความหมายในทางอาญาด้วยหรือไม่?

ปัญหานี้ผู้เขียนเห็นว่า ไม่น่าจะนำเอาบท บัญญัติตามมาตรา 89(7) แห่งประมวลรัษฎากร ที่วางหลักไว้ว่า ใบกำกับภาษีที่ผู้รับประโยชน์ ไม่สามารถนำพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออก ใบกำกับภาษี กฎหมายให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งเป็นเรื่องการลงโทษในทางแพ่ง โดย จะต้องเสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษี ตามใบกำกับภาษีนั้น มาใช้กับการตีความโดยเคร่งครัด เมื่อประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติ คำนิยามของคำว่า "ใบกำกับภาษีปลอม" ไว้อย่างชัดแจ้ง ประกอบกับใบกำกับภาษีถือได้ว่าเป็นเอกสารตามความหมายของทางอาญา⁵ จึงต้องนำหลักในทางอาญาเรื่องการปลอมเอกสาร⁶ มาใช้ โดยอนุโลมใช้กับความหมายของคำว่า "ใบกำกับภาษีปลอม" ซึ่งบัญญัติอยู่ในมาตรา 90/4(7) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ในทางอาญา คำว่า "ใบกำกับภาษีปลอม" ควรหมายถึง ใบกำกับภาษีที่มีผู้อื่นทำปลอมขึ้น โดยการปลอมทั้งฉบับหรือแต่ส่วนหนึ่งส่วนใด เติมหรือตัดทอนข้อความ หรือแก้ไขด้วยประการใดๆ ในใบกำกับภาษีที่แท้จริง ประทับตราปลอม หรือลงลายมือชื่อปลอมในใบกำกับภาษี เท่านั้น

ตัวอย่าง⁷ ในกรณีที่ผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเท็จโดยไม่มีสถานประกอบกิจการจริง ได้ออกใบกำกับภาษีในนามของสถานประกอบการที่ได้จดทะเบียนไว้ โดย ไม่ได้มีการซื้อขายสินค้าหรือบริการจริงให้กับ ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายอื่น เพื่อนำไปเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น การพิจารณาว่าใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ประกอบการดังกล่าว เป็นใบกำกับภาษีปลอมตามความหมายในทางแพ่งและทางอาญาหรือไม่ ควรแยกพิจารณาดังนี้

(1) ทางแพ่ง เมื่อมีการตรวจสอบยัน ใบกับภาษีที่ได้นำมาใช้เครดิตภาษี หรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม หากเจ้าพนักงานไปตรวจสถานประกอบการที่ได้จดทะเบียนไว้พบว่า สถานประกอบการนั้น ไม่มีการประกอบกิจการจริง เจ้าของสถานประกอบการไม่รู้เห็นยินยอมด้วยกับการประกอบการ ภาระการพิสูจน์ในเรื่อง ใบกำกับภาษี ก็จะตกอยู่กับผู้ประกอบการที่ได้รับประโยชน์จากการนำใบกำกับภาษีมาเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 89(7) วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร โดยจะต้องพิสูจน์ถึงความมีตัวตนของผู้ประกอบการที่ออกใบกำกับภาษี หากผู้ประกอบการนั้นไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า ผู้ใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีกฎหมายก็ให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งผู้ประกอบการที่นำใบกำกับภาษีปลอมไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนมาใช้ในการคำนวณภาษี จะต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีนั้น

(2) ทางอาญา เนื่องจากไม่มีบทบัญญัติให้คำนิยามใบกำกับภาษีปลอมไว้โดยเฉพาะเจาะจง จึงต้องพิจารณาตามหลักกฎหมายอาญา ซึ่งตามข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่า มีการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจริง และเป็นการออกใบกำกับภาษีโดยออกในนามสถานประกอบการที่ได้จดทะเบียนไว้ โดยไม่มีผู้อื่นปลอมใบกำกับภาษีนี้ และไม่ได้ออกใบกำกับในนามของสถานประกอบการอื่น จึงถือได้ว่าใบกำกับภาษีนั้นไม่ใช่ใบกำกับภาษีปลอม แต่เป็นเพียงใบกำกับภาษีที่มีข้อความอันเป็นเท็จเท่านั้น แต่อย่างไรก็ตาม ใบกำกับภาษีที่ออกโดยวิธีดังกล่าว ถือได้ว่าเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายตามประมวลรัษฎากรเพราะว่าเป็นการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีการซื้อขายสินค้ากันจริง ซึ่งผู้นำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้ เข้าข่ายเป็นความผิดอาญาตามมาตรา 90/4(7) แห่งประมวลรัษฎากร

(ติดตามเนื้อหาเต็มได้ในวารสารสรรพากรสาส์นประจำเดือน สิงหาคม 2552)

ที่มา :-http://www.sanpakornsarn.com/page_article_detail.php?aID=249

รู้จัก รู้ทัน ประเด็นสำคัญใบกับภาษีปลอม (ตอนที่ 2)

 2.ประเด็นปัญหาและแนวทางพิจารณา

       ประเด็นที่หนึ่ง ปัญหามีว่า จะทราบได้อย่างไรว่า ใบกำกับภาษีซื้อที่กิจการได้รับมาจากผู้ขาย หรือผู้ให้บริการเป็นใบกำกับภาษีปลอม หรือเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย หรือเป็นใบกำกับภาษีที่ออก โดยไม่มีสิทธิออกตามกฎหมาย

       ในเบื้องต้น มีหลักว่า ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ออกใบกำกับภาษีจะต้องมีองค์ประกอบ คือเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและได้มีการขายสินค้าหรือให้บริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการนั้นๆ โดยต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการนั้น จะออกให้คนอื่นไม่ได้ ซึ่งผู้ซื้อสินค้าหรือ ผู้รับบริการอาจจะต้องจัดทำหลักฐานแสดงว่าการจ่ายเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการพร้อม ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จ่ายให้แก่ผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการชำระเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการก็เป็นส่วนในการพิสูจน์ว่าใบกำกับภาษีซื้อที่ได้มานั้นถูกต้องด้วย ซึ่งการพิสูจน์ว่ามีการซื้อสินค้าและชำระราคาจริง และพิสูจน์ตัวผู้รับเงินนั้น ต้องเป็นการพิสูจน์ว่ามีการซื้อสินค้าและชำระราคาให้แก่ ผู้ออกใบกำกับภาษีตามรายการที่ปรากฏในใบกำกับภาษีนั้นจริง มิใช่ซื้อสินค้าและชำระราคาแก่ผู้ประกอบการรายหนึ่ง²

     • การพิสูจน์ใบกำกับภาษีปลอมหรือ ใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออก

      ใบกำกับภาษีซื้อที่กิจการได้รับมาจากคู่ค้า ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะทราบได้อย่างไร ว่า เป็นใบกำกับภาษีปลอมหรือผู้ไม่มีสิทธิออกเนื่องจากมี ภ.พ. 20 และหลักฐานการจดทะเบียนนิติบุคคลของผู้ออกใบกำกับภาษี พร้อมต้นขั้ว สั่งจ่ายค่าสินค้าหรือค่าบริการครบถ้วน

     หลัก : ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ออกใบกำกับภาษีได้ ต้องมีองค์ประกอบ คือ

     1. เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน และ

     2. ได้มีขายสินค้าหรือให้บริการ และ

    3. ขายสินค้าหรือให้บริการแก่ ผู้ซื้อสินค้าและผู้รับบริการรายใดต้องออก ใบกำกับภาษีให้ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการรายนั้น (ห้ามออกให้บุคคลอื่น)

     ทั้งนี้ ควรมีเอกสารเกี่ยวกับการซื้อขายสินค้าหรือการให้บริการและหลักฐานการชำระราคาสินค้าหรือค่าบริการ เป็นหลักฐานประกอบใบกำกับภาษีนั้นๆ

      ข้อสังเกตที่สำคัญ ผู้ที่ได้รับใบกำกับภาษีนอกจากจะต้องพิจารณาตามหลักเกณฑ์ ข้อ 1 ถึง 3 แล้ว ยังจะต้องพิจารณาต่อไปว่าใบกำกับภาษีที่ได้รับนั้น เกิดจากการขายสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เป็นกิจการที่อยู่ในบังคับเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ หากใช่ก็ไม่ควรนำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากหากตรวจพบในภายหลังว่า ผู้ขายไม่มีสิทธิจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีสถานะเป็น "ผู้ประกอบการจดทะเบียน" และไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีโดยปริยาย ซึ่งกรมสรรพากรจะดำเนินการยกเลิก ใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มทันที

     ประเด็นที่สอง เปรียบเทียบองค์ประกอบความผิดฐานปลอมเอกสารตามประมวลกฎหมายอาญากับองค์ประกอบความผิดฐานปลอมใบกำกับภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 90/4(7)

      ตามแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากร และแนวคำพิพากษาของศาลฎีกาที่ผ่านมาหากปรากฏว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่สามารถพิสูจน์การจ่ายเงินตามใบกำกับภาษีดังกล่าวได้สมบูรณ์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) วรรคสอง ให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งเป็นการลงโทษในทางแพ่ง แต่ในทางอาญานั้น หากจะฟ้องผู้ประกอบการฯ ผู้ใช้ใบกำกับภาษี ดังกล่าว ฐานใช้ใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งเป็นเอกสารชนิดหนึ่ง แต่โดยที่ประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติลักษณะใบกำกับภาษีปลอมไว้เป็นการเฉพาะ บัญญัติเพียงว่า ผู้ประกอบการโดยเจตนานำใบกำกับภาษีปลอมหรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ในการเครดิตภาษี จึงต้องพิจารณาตามหลักกฎหมายอาญา หลักมีว่าการกระทำที่จะเป็นความผิดฐานใช้หรืออ้างเอกสารปลอมตามประมวลกฎหมายอาญานั้น ต้องเป็นการใช้หรืออ้างเอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 มาตรา 265 มาตรา 266 หรือมาตรา 267 และในคำฟ้องของกรมสรรพากร ต่อจำเลย ผู้ใช้หรืออ้างอิงเอกสารปลอมจะต้อง มีข้อความที่แสดงว่าใบกำกับภาษีดังกล่าว เป็นเอกสารปลอมที่ทำขึ้นทั้งฉบับหรือแต่ส่วนหนึ่งส่วนใด หรือมีการกระทำอื่นใดต่อเอกสารให้ ผิดไปจากเดิม อันเป็นองค์ประกอบของความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 มาตรา 265 มาตรา 266 หรือ มาตรา 267 คำฟ้อง จึงจะสมบูรณ์เป็นความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268³

   หากไม่ได้บรรยายฟ้องในความผิดฐานปลอมเอกสารตามประมวลกฎหมายอาญาศาลจะลงโทษจำเลยเป็นความผิดฐานใช้หรืออ้างเอกสารปลอมตามประมวลกฎหมายอาญาไม่ได้ จะลงโทษได้เพียงที่กรมสรรพากรฟ้อง ซึ่งในทางปฏิบัติพบว่า กรมสรรพากรมักจะฟ้องจำเลยว่าใช้ใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและพิสูจน์ไม่ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกอันเป็นองค์ประกอบความผิดของประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) ซึ่งเป็นบทบัญญัติลงโทษในทางอาญาตามประมวลรัษฎากร

      กรณีนี้เห็นว่า การที่กรมสรรพากรไม่ฟ้องฐานใช้ใบกำกับภาษีปลอมนั้นหรือฟ้องขอให้ลงโทษแต่มิได้บรรยายการกระทำให้ครบถ้วนองค์ประกอบของความผิดฐานใช้หรืออ้างเอกสารปลอมตามประมวลกฎหมายอาญา ศาลจึงไม่อาจลงโทษจำเลยได้ และเนื่องจากตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) วรรคสอง หากผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีให้กฎหมายถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งเป็นการลงโทษทางแพ่ง แต่ข้อเท็จจริงทางอาญา อาจจะไม่เข้าลักษณะองค์ประกอบความผิดฐานปลอมเอกสาร จึงต้องฟ้องฐานใช้ใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ซึ่งตามความหมายของใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายมีลักษณะค่อนข้างกว้าง แท้จริงแล้ว ใบกำกับภาษีปลอม
ก็อาจถือว่าเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายอย่างหนึ่งเช่นกัน จึงมีกรณีใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายมาคลุมไว้อีกชั้นหนึ่ง หากไม่เข้าลักษณะเป็นใบกำกับภาษีปลอม ก็อาจเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายก็ได้ เพราะบทลงโทษในฐานความผิดนี้ตามประมวลรัษฎากรนั้น มีอัตราโทษเท่ากัน

    ดังนั้นผู้เขียนจึงขอนำเสนอเนื้อหาเบื้องต้นที่เกี่ยวกับความผิดฐานปลอมเอกสารตามกฎหมายอาญา มาพิจารณาประกอบกันเพื่อทำให้เกิดความเข้าใจในเนื้อหามากยิ่งขึ้น และแยกองค์ประกอบหากความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) ไว้ดังนี้

      • ความผิดทางอาญาตามประมวล-รัษฎากร มาตรา 90/4(7)

     ตัวบทประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) บัญญัติว่า "บุคคลดังต่อไปนี้ ฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติที่ระบุไว้ ต้องระวางโทษจำคุก ตั้งแต่สามเดือนถึงเจ็ดปี และปรับตั้งแต่สองพันบาทถึงสองแสนบาท....(7) ผู้ประกอบการโดยเจตนานำใบกำกับภาษีปลอมหรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ในการเครดิตภาษี..."

     • องค์ประกอบความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7)

       1. เป็นผู้ประกอบการ⁴

       2. นำใบกำกับภาษีปลอม หรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ในการเครดิต

       3. โดยเจตนา

      ใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) นี้ เป็นเรื่องการลงโทษทางอาญา และเนื่องจากประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะ จึงต้องตีความตามความหมายกฎหมายอาญา กล่าวคือ จะต้องเป็นใบกำกับภาษีที่ถูกผู้อื่นปลอมขึ้นและต้องเป็น การปลอมใบกำกับภาษีอันเป็นความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 ไม่ใช่ ใบกำกับภาษีปลอมในความหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7)

      ปัญหามีว่า ในเรื่องเบี้ยปรับทางแพ่ง เกี่ยวกับใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) วรรคสอง หากใบกำกับภาษีที่ผู้ได้รับประโยชน์ ไม่สามารถนำพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม แต่อาจไม่เป็นความผิดฐานปลอมเอกสาร ตามประมวลกฎหมายอาญา เนื่องจากไม่เข้าองค์ประกอบของความผิด แต่อย่างไรก็ตาม ใบกำกับภาษีดังกล่าวอาจเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายตามประมวลรัษฎากร

     ปัญหาต่อไปมีว่า ถ้าข้อเท็จจริงปรากฏว่า ผู้ประกอบการฯ จดทะเบียนนำใบกำกับภาษีดังกล่าวไปใช้โดยไม่รู้ จะมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 90/4(7) นี้ หรือไม่?

     คำว่า ไม่รู้ ในที่นี้ จะต้องพิจารณาถึงข้อเท็จจริง พฤติการณ์ และประเพณีทางการค้าในทางปฏิบัติด้วยว่า ไม่รู้จริงหรือไม่ อาทิ

     ก. ลักษณะการซื้อขายสินค้า และการออกใบกำกับภาษีกับผู้ออกใบกำกับภาษีเป็นเช่นใด

        (1) เป็นไปตามประเพณีทางค้าขายหรือไม่ ตามธุรกิจหรือไม่

        (2) ผู้ออกใบกำกับภาษี สามารถพิสูจน์ความมีตัวตนได้หรือไม่

        (3) การจ่ายเงิน มีลักษณะเป็นตามทาง การค้า หรือธุรกิจหรือไม่

   ข. ตามแนวทางที่ผ่านมา หากผู้ประกอบการฯ มีการชำระเบี้ยปรับทางแพ่ง ก็เป็นข้อเท็จจริงหนึ่งอันจะช่วยพิสูจน์ในเบื้องต้นว่า ไม่มีเจตนากระทำ แต่อย่างไรก็ตาม ต้องพิจารณาถึงพฤฒิการณ์อื่นๆ ประกอบด้วย ปัจจัยนี้เพียงอย่างเดียว ไม่ได้เป็นหลักเกณฑ์ที่จะรับฟังได้ว่า ไม่มีเจตนา

      ในทางปฏิบัติ กรณีผู้ประกอบการฯที่ถูกตรวจพบยินยอมชำระภาษีตามการประเมินเบี้ยปรับในทางแพ่ง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) โดยเหตุที่ในทางแพ่งจะไม่สามารถอ้างได้เลยว่า มิได้มีเจตนานำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้ เนื่องจากในทางแพ่งไม่มีองค์ประกอบภายในเรื่องเจตนาเหมือนกับทางอาญา หากมีการนำใบกำกับภาษีปลอมไปใช้ ก็เป็นอันว่า ผู้ประกอบการฯ นั้น จะต้องถูกเรียกเก็บเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) แน่นอน

     การจะไม่ถูกดำเนินคดีอาญาในกรณีนี้ มีอยู่ทางเดียว คือ พิสูจน์ให้เห็นว่า ได้นำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้โดยไม่มีเจตนา ซึ่งประเด็นในเรื่องที่จะพิสูจน์ ก็น่าจะเป็นเรื่องการอ้างถึงความไม่รู้ หากพิสูจน์ข้อเท็จจริงนี้ได้ ก็อาจทำให้ถือว่าเป็น ผู้ประกอบการที่มิได้มีเจตนากระทำผิดได้

     โดยทั่วไปแล้ว เจตนาเป็นองค์ประกอบภายในของความผิดที่สำคัญประการหนึ่ง ซึ่งโจทก์จะต้องพิสูจน์ให้ศาลเชื่อจนปราศจากข้อสงสัยตามสมควรว่าจำเลยมีเจตนาในการกระทำ ศาลจึงจะลงโทษจำเลยได้ แต่โดยเหตุที่เจตนาเป็นสิ่งที่อยู่ภายในจิตใจ ซึ่งผู้อื่นไม่สามารถหยั่งรู้ได้แน่ชัด การพิสูจน์เจตนาจำต้องใช้การอนุมานคาดเดาเอาจากพยานหลักฐานเกี่ยวกับการกระทำและพฤติการณ์แวดล้อมต่างๆ ที่เกี่ยวกับการกระทำตามหลักที่ว่า "กรรมเป็นเครื่อง ชี้เจตนา" เช่นนี้ จึงหมายความว่า เจตนาของ จำเลยตามที่ศาลกล่าวอ้างในการพิพากษาลงโทษทุกวันนี้ แท้จริงเป็นเพียงผลของกฎหมาย หรือการคาดคะเนเองโดยอาศัยพยานหลักฐานดังกล่าว ซึ่งอาจจะใช่เจตนาที่แท้จริงของจำเลยหรือไม่ก็ได้

     สำหรับเจตนาในการทุจริตภาษีมูลค่าเพิ่ม นอกจากโจทก์จะต้องพิสูจน์ให้ศาลเชื่อจน ปราศจากข้อสงสัยตามสมควรว่าจำเลยมีเจตนาในการกระทำอันเป็นเจตนาตามธรรมดาแล้ว โจทก์ยังอาจจะต้องพิสูจน์ให้ศาลเชื่อจนปราศจากข้อสงสัยว่าจำเลยมีมูลเหตุจูงใจในกากระทำอันเป็นเจตนาพิเศษด้วย ดังเช่น "...เจตนาหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม..." หรือ "...เจตนานำใบกำกับภาษีปลอม หรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ ในการเครดิตภาษี..." เป็นต้น มิฉะนั้นแล้วศาลก็ไม่อาจลงโทษจำเลยได้ แต่โดยเหตุที่ผู้ทุจริต ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม มักนิยมทุจริตกันเป็น "ขบวนการฉ้อโกง" กล่าวคือมีผู้กระทำความผิดร่วมกันหลายคน และมีการแบ่งงานแบ่งหน้าที่กันทำอย่างเป็นสัดส่วน โดยตัวการผู้กระทำความผิดแต่ละคน มักจะยกข้อแก้ตัวว่าตนสำคัญผิดในข้อเท็จจริงหรือไม่รู้ข้อเท็จจริง อันเท่ากับปฏิเสธว่าไม่มีเจตนาทุจริตภาษีมูลค่าเพิ่มนั่นเอง ดังนั้นเมื่อมีการดำเนินคดีกับผู้ที่ได้กระทำความผิดร่วมกัน ผู้กระทำความผิดซึ่งตกเป็นจำเลยจะยกเหตุนี้ขึ้นอ้างในคำให้การ

     โอกาสที่โจทก์จะนำสืบหักล้างก็มีอยู่แต่ ในตอนสืบพยานโจทก์เท่านั้น จึงดูเสมือนหนึ่งว่าภาระการนำสืบปฏิเสธว่าข้อเท็จจริงมิได้เป็น ดังจำเลยอ้างอันเป็นสภาพจิตใจของจำเลยนั้น จะตกอยู่แก่โจทก์เสมอ เช่นนี้กรณีจะหยั่งทราบถึงเจตนาร่วมกันของจำเลยจะต้องพิจารณา จากพยานหลักฐานเกี่ยวกับการกระทำและพฤติการณ์แวดล้อมต่างๆ ที่เกี่ยวกับการกระทำเป็นสำคัญ แต่พยานหลักฐานซึ่งแสดงข้อเท็จจริงเหล่านั้นมักจะมีลักษณะยุ่งยากซับซ้อน ปกปิดและอยู่ในความรู้เห็นเพียงฝ่ายเดียวของจำเลย ดังนั้นจึงเป็นการยากแก่การพิสูจน์และเป็นภาระการพิสูจน์แก่โจทก์เป็นอย่างมาก ในการที่จะต้องเสนอพยานหลักฐานให้มากที่สุด เพื่อพิสูจน์ หักล้างข้อแก้ตัวของจำเลยให้ศาลได้เชื่อจน ปราศจากข้อสงสัยตามสมควรว่าจำเลยได้กระทำความผิดโดยมีเจตนาทุจริตภาษีมูลค่าเพิ่ม อันจะทำให้จำเลยได้รับการลงโทษตามกฎหมาย

      นอกจากบทลงโทษทางอาญาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) แล้ว ในการกระทำความผิดเกี่ยวกับใบกำกับภาษีปลอมในทางภาษี อาจมีองค์ประกอบความผิดครบถ้วนตามกฎหมายอาญาอีกด้วย เพราะใบกำกับภาษี จัดเป็นเอกสารชนิดหนึ่ง จากบทบัญญัติต่างๆ ของประมวลกฎหมายอาญา มีประเด็นปัญหา ให้น่าติดตามว่าความผิดฐานใช้ใบกำกับภาษีปลอมของกรมสรรพากรนั้น เข้าลักษณะองค์ประกอบความผิดในความผิดเกี่ยวกับเอกสารตามกฎหมายอาญาหรือไม่

     • ความผิดฐานปลอมเอกสารตามประมวลกฎหมายกฎหมายอาญา

ตัวบทประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 บัญญัติว่า "ผู้ใดทำเอกสารปลอมขึ้นทั้ง ฉบับหรือแต่ส่วนหนึ่งส่วนใด เติม หรือตัดทอนข้อความ หรือแก้ไขด้วยประการใดๆ ในเอกสารที่แท้จริง หรือประทับตราปลอมหรือลงลายมือชื่อปลอมเอกสารโดยประการที่น่าจะเกิดความเสียหายแต่ผู้อื่นหรือประชาชน ถ้าได้กระทำเพื่อให้ผู้หนึ่งผู้ใดหลงเชื่อว่าเป็นเอกสารที่แท้จริง ผู้นั้นกระทำความผิดฐานปลอมเอกสารต้องระวางโทษจำคุกไม่เกินสามปีหรือปรับไม่เกิน หกพันบาท หรือทั้งจำทั้งปรับ

     ผู้ใดกรอกข้อความลงในแผ่นกระดาษหรือวัตถุอื่นใด ซึ่งมีลายมือชื่อของผู้อื่นโดยไม่ได้รับความยินยอม หรือโดยฝ่าฝืนคำสั่งของผู้อื่นนั้น ถ้าได้กระทำเพื่อนำเอาเอกสารนั้นไปใช้ในกิจการที่อาจเกิดเสียหายแต่ผู้หนึ่งผู้ใด หรือประชาชน ให้ถือว่าผู้นั้นปลอมเอกสาร ต้องระวางโทษเช่นเดียวกัน"

       • องค์ประกอบความผิดตามมาตรา 264 แห่งประมวลกฎหมายอาญา

      องค์ประกอบภายนอก

      (1) ผู้ใด

      (2) (ก) ทำเอกสารปลอมขึ้นทั้งฉบับ หรือแต่ส่วนหนึ่งส่วนใด

           (ข) เติม หรือตัดทอนข้อความ หรือแก้ไขด้วยประการใดๆ ในเอกสารที่แท้จริง

           (ค) ประทับตราปลอม หรือลงลายมือชื่อปลอมในเอกสาร

      (3) โดยประการที่น่าจะเกิดความเสียหายแก่ผู้อื่นหรือประชาชน

(ติดตามเนื้อหาเต็มได้ในวารสารสรรพากรสาส์นประจำเดือนกันยายน 2552)

องค์ประกอบภายใน

(1) เจตนา⁵

(2) เจตนาพิเศษ "เพื่อให้ผู้หนึ่งผู้ใดหลงเชื่อว่าเป็นเอกสารที่แท้จริง"

คำอธิบายเบื้องต้น

1. เอกสารปลอม คือ เอกสารที่เกิดจากการปลอมอันเป็นความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 ปัญหามีว่า บางกรณีเอกสารนั้นเป็นเอกสารเท็จ แต่อาจไม่ใช่เอกสารปลอมก็ได้ ในเรื่องเอกสารเท็จนั้นไม่มีบทบัญญัติทั่วไปกำหนดความผิดไว้ดังเช่นกรณีปลอมเอกสาร ความยากอยู่ตรงที่ว่า อย่างไรจึงจะถือเป็นเอกสารปลอม อย่างไรจึงจะถือว่า เป็นเอกสารเท็จ หากเป็นเอกสารปลอม อันเป็นความผิดตามประมวลกฎหมายอาญามาตรา 264 แล้ว แม้ข้อความจะเป็นเท็จด้วย ก็ไม่ถือเป็นเอกสารเท็จอีก เพราะเป็นเอกสารปลอมไปเสียแล้ว แต่ถ้าไม่ใช่เอกสารปลอม หากมีข้อความเป็นเท็จ ก็อาจเป็นเอกสารเท็จ

เอกสารปลอมต้องเป็นเอกสารที่แสดงว่า ผู้ใดทำโดยที่ผู้นั้นมิได้ทำเอกสารนั้น หรือมิได้ให้อำนาจผู้ใดทำเอกสารนั้น เอกสารปลอมเป็นเอกสารที่คนหนึ่งทำขึ้นโดยให้เข้าใจว่าเป็นเอกสารที่คนอื่นทำ กล่าวคือ หลอกในตัวผู้ทำเอกสาร โดยไม่ต้องคำนึงว่า ข้อความที่เขียนลงในเอกสารนั้นจะจริงหรือเท็จแต่ประการใด⁶

2. คำว่า "เอกสารที่แท้จริง" ในมาตรานี้ ศาสตราจารย์จิตติ ติงศภัทิย์ อธิบายว่า คำว่า "แท้จริง" ไม่ได้หมายความถึง "เท็จหรือจริง" ไม่ได้หมายความว่า ความหมายของเอกสารอันแท้จริงนั้นเป็นจริง "เอกสารปลอม" ต่างกับ "เอกสารเท็จ" เอกสารแท้จริงอาจมีข้อความเป็นเท็จก็ได้ เอกสารปลอมอาจมีข้อความตรงกับความจริงก็ได้ เอกสารมิได้เกิดขึ้นได้เองต้องมี ผู้ทำขึ้น และตัวเอกสารนั้นเองย่อมแสดงว่าผู้ใดทำขึ้น จึงเพ่งเล็งถึงผู้ทำเอกสาร คือ เอกสารนั้นในตัวของมันเองดูแล้วเห็นได้ว่าผู้ใดทำขึ้นและความจริงผู้นั้นทำขึ้นจริงหรือไม่

3. คำว่า "เอกสารที่แท้จริง" ตามมาตรานี้ อาจอธิบายได้ว่า หมายถึง เอกสารต้นฉบับ การปลอมเอกสารขึ้นทั้งฉบับ นั้น หมายความว่า ปลอมขึ้น เพื่อให้คนที่เห็นเอกสารนั้นเข้าใจว่า เอกสารนั้นเป็นเอกสารต้นฉบับ ซึ่งความจริงแล้วจะมีเอกสารต้นฉบับหรือไม่ ก็ไม่สำคัญ และเอกสารที่ปลอมขึ้นทั้งฉบับนั้น จะมีข้อความตรงกับความจริงหรือไม่ ไม่สำคัญ

4. ศาสตราจารย์จิตติ ติงศภัทิย์ อธิบายว่า องค์ประกอบความผิด โดยประการที่น่าจะเกิดความเสียหายแก่ผู้อื่นหรือประชาชน ไม่ใช่การกระทำหรือเจตนาพิเศษ จึงไม่เกี่ยวกับเจตนา หากเป็นพฤติการณ์ประกอบการกระทำที่น่าจะเกิดความเสียหาย แม้ไม่เกิดขึ้นจริงๆ ก็เป็น ความผิด ไม่เป็นข้อเท็จจริงที่จำเลยต้องรู้ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 59 วรรคสาม ข้อเท็จจริงที่ว่าโดยประการที่น่าจะเกิดความ เสียหายเป็นเพียงความเห็นว่า น่าจะเป็นอย่างไร โดยพิจารณาจากความผิดธรรมดาของบุคคลทั่วไป องค์ประกอบความผิดที่ศาลมักจะยกขึ้นวินิจฉัยเสมอๆ ก็คือ การกระทำของจำเลยนั้น เป็นโดยประการที่น่าจะเกิดความเสียหายแก่ผู้อื่นหรือประชาชนหรือไม่ ⁷

5. การกระทำความผิดตามมาตรานี้ต้องมีเจตนาพิเศษ คือ กระทำเพื่อให้ผู้หนึ่งผู้ใดหลงเชื่อว่าเป็นเอกสารที่แท้จริง หากทำโดยมีเจตนาพิเศษเพื่อให้หลงว่าเป็นเอกสารที่แท้จริง แม้ยังไม่ได้ใช้ก็เป็นความผิด เจตนาให้หลงว่าเป็นเอกสารที่แท้จริงไม่ต้องถึงกับทุจริต เหตุนี้แม้จะทำโดยถือวิสาสะ แม้เจ้าของลายมือชื่อที่แท้จริงรู้ไม่ว่ากล่าวเอาความ ไม่เป็นเจตนาทุจริตก็ยังเป็นความผิดได้

ข้อพิจารณาที่สำคัญ มีผู้ให้ความเห็นว่า ในส่วนของประมวลรัษฎากร ในข้ออ้างที่ว่า
ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีนั้น เนื่องจาก ความผิดตามมาตรา 90/4(3) แห่งประมวลรัษฎากร
ไม่ต้องการเจตนาพิเศษเพื่อหลีกเลี่ยงภาษีอากร แต่อย่างใด เพียงแต่รู้ว่าเป็นการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีการซื้อขายสินค้ากันจริงเท่านั้นก็ครบองค์ประกอบของความผิดฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิจะออกตามความนัยมาตรา 90/4(3) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว

• แนวทางในการพิจารณาความผิดฐานปลอมเอกสารตามประมวลกฎหมายอาญา

ที่มา :-http://www.sanpakornsarn.com/page_article_detail.php?aID=258